Tributación sobre las Transferencias de Participaciones Indirectas

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Con el tema de las rentas nicaragüenses, estas no son netamente territoriales, sino que son una especie de híbrido de rentas en la fuente y rentas territoriales, así como las que provengan de sus vínculos económicos con el exterior, convirtiéndola similar a una renta mundial.

Las Participaciones Indirectas en Nicaragua, es un concepto que no está ampliamente expuesto en la normativa, así como muchos otros términos, sino que es la reforma del 2014, la que incluye como un supuesto de ganancias de capital. No obstante, antes de entrar en la normativa, es conveniente entender lo que es la Participación Indirecta, entendiéndose así:

Es la participación de una empresa en el capital de otra, a través de interpuesta persona o en asociación con otra empresa, socio o sociedad.

Podemos denotar que hay dos elementos indispensables para determinarla, tales como la participación en el capital de otra empresa y que esa participación se ejerza a través de una entidad o persona natural o jurídica interpuesta.

Este tema a nivel de tributación internacional está muy ligado con las medidas anti elusivas que se han promulgado en algunos países, especialmente cuando de deber de declaración del beneficiario final efectivo se trata. Especialmente en la lucha contra la evasión fiscal y el traslado de bases imponibles, se refiere…

Estos términos, en la legislación nicaragüense fueron incorporados con la promulgación de la Ley de Concertación Tributaria (LCT), que trajo consigo una gama de conceptos que servirán como colchón para la entrada en vigencia de los tratados de intercambio de información tributaria y los tratados para evitar la doble imposición, que en su debido momento tendrán que incorporarse a nuestro derecho positivo vigente, pues ahorita Nicaragua no cuenta con tratados para evitar la doble imposición.

Regresando al tema, podemos inferir que una participación indirecta tiene lugar cuando el control de la sociedad dominante no se ejerce como consecuencia de una participación directa en el capital social de la sociedad dependiente, es decir, que X controle Y directamente con un cierto porcentaje, sino a través de una participación mayoritaria en una sociedad que a su vez tiene una participación mayoritaria en el capital social y los derecho de voto de dicha sociedad.

Este tema es muy común cuando se dan a cabo algunas M&A (Merger & Adquisitions), o compras de empresas regionales, tales como la adquisición del BAC, por el grupo AVAL de Colombia, la adquisición de City Bank por Ficohsa u otros similares. Siendo estas operaciones similares a esta:

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Por ende, las adquisiciones de participaciones de sociedades de manera directa o indirecta, son afectas a tributación en la legislación nicaragüense, de la siguiente manera:

El arto 15 numeral II LCT dice:

Rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital. Son ganancias y pérdidas de capital, las variaciones en el valor de los elementos patrimoniales del contribuyente, como consecuencia de la enajenación de bienes, o cesión o traspaso de derechos. (…)”.

En el caso especial de transmisión de acciones y participaciones, la LCT en su arto 16 numeral 4 y 8 indican:

Se consideran rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital de fuente nicaragüense, las siguientes: (…) 4. Las ganancias y pérdidas de capital derivadas de la venta, cesión o en general cualquier forma de disponer, trasladar o adquirir, acciones o participaciones bajo cualquier figura jurídica, en donde se cambie el porcentaje o forma de dirigir o ser accionista o dueño, de personas jurídicas, (…) cuando el traslado o adquisición ocurra fuera del territorio nicaragüense. 8. Las ganancias y pérdidas de capital derivadas de la venta, cesión o en general cualquier forma de disponer, trasladar o adquirir, títulos valores o derechos, bajo cualquier figura jurídica, de personas naturales, personas jurídicas (…) cuando el traslado o adquisición ocurra fuera del territorio nicaragüense, que deban cumplirse o se ejerciten en territorio nicaragüense.

Por lo que se puede constatar que existe un hecho generador por la transmisión de participaciones y/o acciones de personas jurídicas, siendo este afecto a la alícuota del 10%, que se encuentra en el arto 87 numeral 3 LCT, que dice:

Arto. 87 Alícuota del impuesto. La alícuota del IR a pagar sobre las rentas de capital y las ganancias y pérdidas de capital es: (…) 3) Diez por ciento (10%) para no residentes en las ganancias de capital (…).

Es así, que la autoridad administrativa, aplica el supuesto de tributación sobre participaciones directas e indirectas, a pesar que la LCT, el Código Tributario o cualquier otra norma de naturaleza tributaria, no contempla el concepto de participaciones indirectas. Igualmente, el Tribunal Aduanero y Tributario Administrativo (TATA) no se ha pronunciado sobre un caso de similar magnitud.

El obligado al pago de este impuesto, como sujeto pasivo, es el contribuyente vendedor. Sin embargo, la normativa descansa la obligación sobre el Responsable Retenedor, quien está sujeto a una retención definitiva sobre la ganancia de capital, que es aritméticamente del 5% (base imponible del 50%) sobre el valor total de la transacción. En caso que el Responsable Retenedor omita su deber, la norma prevé una responsabilidad solidaria, sobre la empresa emisora de acciones que es la más expuesta.

En caso que producto de la venta se produzca una pérdida, el contribuyente vendedor por su propia cuenta debe acudir a la administración tributaria a gestionar la correcta aplicación de la base imponible y por ende la devolución de lo retenido.

Así lo establece el arto 66 inciso 4 RLCT que dice:

Artículo 66. Alícuota del impuesto. Para efectos del art. 87 de la LCT, se establece: (…) 4. En las ganancias y pérdidas de capital derivadas de la venta, cesión o en general cualquier forma de disponer, trasladar, ceder o adquirir, acciones o participaciones bajo cualquier figura jurídica, establecida en el ordinal I, literal B), inciso 4 del art. 16 de la LCT, el contribuyente vendedor está sujeto a una retención definitiva sobre la ganancia de capital. El comprador o adquirente tendrá la obligación de retenerle al vendedor la alícuota del 10% (diez por ciento), establecida en el numeral 2 del art. 87 y art. 89 de la LCT, sobre el valor proporcional equivalente al cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transacción, de conformidad con el numeral 2 del art. 82 de la LCT.

El contribuyente podrá demostrar mediante declaración y prueba documental ante la Administración Tributaria la base imponible proporcional que efectivamente hubiese ocurrido. La entidad o empresa emisora de las acciones o valores actuará en representación del comprador o adquirente como agente retenedor, y a su vez será solidariamente responsable del impuesto no pagado en caso de incumplimiento. La retención efectuada deberá ser pagada a la Administración Tributaria en los plazos establecidos en este reglamento, siendo solidariamente responsable de la retención omitida el comprador o la empresa en su caso”.

Podemos notar en la normativa tres supuestos: i) Que se dé un traspaso de participaciones o acciones ii) que el mismo tiene que ser gravado y iii) que la retención la tiene que hacer la empresa emisora de acciones, que es el agente retenedor y responsable solidario.

En este caso las partes pueden pactar el precio o condiciones libremente, no obstante, para fines fiscales el valor que la administración tributaria puede tomar en cuenta para la aplicación del impuesto serán los siguientes a la fecha de la transacción: i) valor de mercado, ii) valor contable y iii) valor pactado, el que sea mayor. Así lo señala el arto 160 del Código Tributario (Ctr) al establecer el sistema de determinación sobre base cierta que permite el examen de los libros y registros contables para determinar el valor real de las operaciones y el arto 4 LCT, que establece que el IR se exigirá a las personas naturales o jurídicas, sea cual fuere la forma de organización que adopten y de su medio de constitución, con independencia de su nacionalidad y residencia.

En el presente caso, por no existir un valor de mercado con el que la Administración Tributaria pueda confrontar el valor real de las acciones, puede guiarse por el valor contable o patrimonial (activos y pasivos), a la fecha de la transacción, endoso o anotación en el libro de acciones.

Si la operación producto de las ganancias de capital señaladas en el artículo anterior, han sido en periodos fiscales anteriores, es conveniente señalar que solo mediante una eventual fiscalización es que la administración tributaria puede ajustar la operación para fines tributarios.

No obstante, en una eventual fiscalización el manual de auditoría tributaria vigente y el código tributario limitan los alcances de solicitud de información pertinente al accionista de su accionista, pues el manual de fiscalización y el código tributario no prevé la obligación de rendir información sobre terceros, con los que no posee registradas operaciones concernientes a su actividad comercial. Es decir, que el sujeto fiscalizado solo debe brindar información con respecto a las personas naturales o jurídicas con las que ha poseído relación comercial.

El arto 27 del Código Tributario (Ctr) prevé esta obligación al señalar que:

“Arto. 27. Suministro de Información y su valor probatorio. Únicamente para fines y efectos fiscales, toda persona natural o jurídica, sin costo alguno, está obligada a suministrar toda información que sobre esa materia posea en un plazo de diez (10) días hábiles y que sea requerida por la Administración Tributaria. Para efectos de la información de terceros contribuyentes, deberá suministrarse únicamente el número de RUC del contribuyente, o nombre y número de cédula en defecto de éste, fecha y monto de las transacciones. Si las Instituciones a las que se les solicite esta información son las que están sometidas a supervisión y vigilancia por parte de la Superintendencia de Bancos y de otras Instituciones Financieras, se actuará en estricto apego y observancia de las disposiciones legales y normativas relativas al sigilo bancario. Si la información de terceros contribuyentes solicitada por la administración tributaria se obtiene mediante requerimiento general, la administración tributaria no estará obligada a notificar a las personas naturales o jurídicas sobre la obtención de esa información. En caso que la información de terceros contribuyentes solicitada por la administración tributaria se obtenga mediante requerimiento específico de contribuyentes, la administración tributaria estará obligada a notificar a las personas naturales o jurídicas sobre la obtención de esta información. Toda información obtenida por la Autoridad Tributaria es de irrestricto acceso de la persona natural o jurídica sobre la cual se solicitó la misma.

Razón por la que es criterio propio que la autoridad administrativa está limitada a pedir información a la empresa nacional sobre el accionista de su accionista, puesto que, en apego a la normativa nacional, no es una información que deba estar en su poder y menos aún que se le pueda obligar a brindarla.

Aunque, la ley prevé el supuesto que sí es públicamente conocido el monto de la adquisición, podrá ajustar tributariamente el impuesto sobre la renta con fundamento en base presunta. Igualmente, en caso que en una eventual auditoría existiese algún informe de auditoría que revele un hallazgo de índole tributaria este puede ser tomado como base para determinar el impuesto como tal.

Actualmente, la ley sustantiva prevé la obligación de tributar sobre el cambio accionario indirecto, no obstante, la normativa tributaria vigente y la legislación procesal en materia tributaria no prevé la obligación de brindar información sobre las participaciones indirectas. La limitación de la Administración Tributaria, con fundamento en la normativa procesal, llega hasta fiscalizar el libro de acciones del contribuyente.

Es solo a la luz de la normativa de precios de transferencia, que está previsto entrar en vigencia en Julio próximo, que existe la obligación de brindar información de todo el grupo y la estructura empresarial actual y anterior que se considere relevante, identificando hasta el beneficiario final efectivo.

Mientras tanto podemos inferir que la administración tributaria se encuentra limitada a exigir, con fundamento legal oportuno, el que se le informe sobre el traspaso de participaciones indirectas, puesto que no tenemos normas anti elusivas que exijan brindar información sobre el beneficiario final efectivo.

 Criterio sobre la doble tributación.

Sí la Sociedad Holding extranjera, por el traspaso de acciones estuviese afecta a un impuesto en el lugar de su residencia fiscal, no debería estar afecta a la tributación nacional, puesto que en ese caso estaríamos frente a una doble tributación jurídica o económica, según corresponda. Lo cual es confiscatorio, por que equivale a gravar dos veces el mismo acto jurídico, así lo contempla el arto 114 Cn. Empero cuando el acto jurídico no tiene efectos directos en Nicaragua, sino que, al contrario, su efecto jurídico directo es en el lugar de residencia de la sociedad de la cual se traspasan las acciones.

Así mismo, la LCT prevé que no se considerará residente fiscal a la persona natural o jurídica, que aunque tenga su centro de interés económico en el país, acredite su residencia fiscal en otro país mediante certificado expedido por las autoridades tributarias competentes. Art 7, inciso 2 LCT.

Por ende, podemos inferir que sí existe la obligación de declaración y de pago, ahora si como Contribuyente consideras que la Administración Tributaria puede tener limitaciones para poder ajustar una operación de ese tipo, es algo que solamente el Contribuyente puede evaluar, asumiendo los riesgos de tal fáctico.

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